1- مقدمه

در ابتدا، نظام هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت[1]، در سازمان‌های تولیدی مطرح شد و تکامل یافت، اما با مشخص شدن نتایج مثبت حاصل از به‌کارگیری آن، این نظام در سازمان‌های خدماتی، مانند بیمارستان‌ها و مراکز بهداشتی، بانک‌ها و رستوران‌ها نیز به کار گرفته شد و نتایج مناسب و مفیدی از به‌کارگیری آن حاصل شد (آذین‌فر، 1385).

برای محاسبة قیمت تمام‌شده، نحوة تخصیص هزینه‌های غیرمستقیم و به‌ویژه سربار غیرمستقیم، اهمیت بیشتری دارد. زیرا نه‌تنها سهم هزینه‌های سربار در قیمت تمام‌شده قابل‌توجه است، بلکه نحوة تسهیم هزینه‌های غیرمستقیم نیز اهمیت دارد. یکی از روش‌های تسهیم هزینه‌های سربار، روش سنتی است. ازآنجاکه این روش از یک مبنا برای تخصیص سربار استفاده می‌کند، ازاین‌رو، هنگامی که واحدهای تولیدی یا خدماتی محصولاتی مختلف عرضه می‌کنند، این روش به‌درستی سهم هر محصول را از سربار شناسایی نمی‌کند. درنتیجه قیمت تمام‌شده به‌درستی محاسبه نمی‌شود. امروزه، برای رفع این مسئله از همة فعالیت‌هایی که مستقیم یا غیرمستقیم بر تولید کالا و خدمات موثر هستند، در تخصیص سربار استفاده می‌شود. روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در تسهیم سربار به نقش همة فعالیت‌ها در ایجاد سربار اهمیت می‌دهد و از سربار بودجه‌شدة همة آنها برای محاسبة قیمت تمام‌شدة خدمات و محصولات استفاده می‌کند. نظام هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، پدیدة نوینی است که تفکر هزینه‌یابی را در حسابداری مدیریت به شدت دگرگون ساخته است (نمازی، 1378).

نتیجة پژوهش فاستر در آمریکا نشان می‌دهد، که روش سنتی نمی‌تواند اطلاعات مناسبی برای تصمیم‌گیری مدیران فراهم کند. براساس نظرسنجی از مدیران شرکت‌های بزرگ آمریکا، 51% معتقد بودند که روش سنتی اطلاعات کافی را برای هزینه‌یابی خدمات فراهم نمی‌آورد. از نظر 45%، اطلاعات این روش، دقیق و واقعی نیست و نمی‌توان در تصمیم‌گیری‌ها به آن اعتماد کرد (رجبی، 1383).

پژوهشی نشان می‌دهد، که 36% از شرکت‌های آمریکایی، از نظام هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت استفاده می‌کنند. این نظام نه‌تنها در واحدهای تولیدی کشورهای غربی، بلکه در سازمان‌های خدماتی هم به کار رفته، و اخیراً نیز در صدها سازمان کاربرد وسیعی پیدا کرده است (عرب مازاد و ناصری، 1382:). بررسی‌ها نشان می‌دهند، که 92/76% از شرکت‌های استفاده‌کننده از هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در بخش تولید، و 08/23% از آنها در بخش خدمات فعالیت می‌کنند (منوج و همکاران، 2005).

مدیران و مسئولان به دلیل نداشتن اطلاعات کافی از فعالیت‌ها و هزینه‌های مربوط، قادر به مدیریت مطلوب قیمت تمام‌شده و تصمیم‌گیری‌های مرتبط با هزینه‌ها نیستند. علاوه‌براین، افزایش حجم و پیچیدگی عملیات، موجب افزایش قیمت تمام‌شدة دروس و دوره‌های تحصیلی می‌شود. برای مثال، پژوهش «دی‌هیز و لوورینیک» نشان می‌دهد، که پس از استقرار نظام هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، هزینه‌های برگزاری یک دورة تحصیلی، بیش از سه برابر شهریة دریافتی از دانشجویان بوده است (باغومیان، 1384).

تجربه‌های موجود از اجرای روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت بسیار متنوع است. برای مثال، برخی فقط برای هزینه‌های هیئت علمی، از رویکرد هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت استفاده کرده‌اند (دویال، 1993). برخی دیگر برای اندازه‌گیری هزینة هر برنامه و هزینة سرانة هر فارغ‌التحصیل آن را به کار برده‌اند (بیسلی، 1993). از اولین موارد توصیف روشن هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت و مزایای کاربرد آن می‌توان به مطالعات موردیِ دانشگاه‌های انگلستان و آمریکا اشاره کرد (اکتن و کاتن، 1997؛ گودارد و اویی، 1998). اما اولین چارچوب کامل برای هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در دانشگاه‌ها را به «ارنست و یانگ» منصوب می‌دانند. در آن دوره، فعالیت‌های مرتبط با تحصیل دانشجو در دانشگاه ترسیم شد (ارنست و یانگ، 1991).

ارنست و یانگ برای پیاده‌سازی نظام هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در مؤسسه‌های آموزش عالی استرالیا، امور دانشجویی، تدریس و پژوهش، امور اداری و تأسیسات را به‌عنوان هزینه‌های دانشگاه شناسایی کردند. اما تنها به‌عنوان یکی از هزینه‌ها، به بررسی تدریس و پژوهش پرداختند. مدت‌زمان صرف‌شدة استادان و کارکنان به‌وسیلة مدیرگروه هر رشته، در بین فعالیت‌های پژوهش و تدریس و خدمات حرفه‌ای تسهیم شد. نتایج نشان داد، که از میان این هزینه‌ها 1/50% به تدریس، 3/26% به پژوهش و 6/23% به خدمات حرفه‌ای تعلق دارد. همچنین، 35% از هزینة تدریس به دانشجویان دورة تحصیلات تکمیلی و 65% از آن به دانشجویان دورة دکتری تعلق یافت و هزینة سرانة هر دانشجو در مقطع تحصیلات تکمیلی 5293 دلار و در مقطع کارشناسی 2941 دلار تعیین شد (ارنست و یاگ، 1998).

پیش از تصمیم‌گیری دربارة اقدامات مهمی مانند تجزیه‌وتحلیل سودآوری، قیمت‌گذاری خدمات، تعیین دقت و اعتبارپذیری هزینه‌ها، کارایی بیشتر در ارزیابی عملکرد مراکز و مدیریت بهینة منابع موجود و ظرفیت‌های در دسترس، باید از استقرار یک نظام برای تعیین بهای تمام‌شدة مناسب اطمینان حاصل نمود. هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت  به دنبال یافتن و ردیابی هزینة خدمات و محصولات از طریق فعالیت‌ها است. این نوع هزینه‌یابی با توجه به شرایط رقابتی موجود میان سازمان‌های  دولتی و خصوصی و ضرورت گزارشگری شفاف‌تر و اطلاعات تفصیلی بیشتر در این زمینه به استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی ایجاد شده است.

هدف اصلی از انجام این پژوهش، تفکیک بهای تمام‌شدة خدمات در یک ادارة نمونه برحسب فعالیت‌های انجام‌شده در قالب رویکرد هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت است. ازآنجاکه تعیین بهای تمام‌شدة هر یک از خدمات ارائه‌شده در اداره‌های دیگر موجب می‌شود، امکان سودآوری آنها به‌صورت جداگانه فراهم آید و از طرف دیگر، با تعیین دقیق بهای تمام‌شدة خدمات می‌توان در رابطه با راه‌های  حذف فعالیت‌های بدون ارزش افزوده تصمیم‌گیری نمود، برای انجام این کار از هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت استفاده می‌شود.

کوپر، کاپلان و جانسون در سال 1988 دیدگاه جدیدی را در زمینة حسابداری و بودجه‌ریزی با عنوان «هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت» مطرح کردند. آنها دریافتند، آنچه باعث هزینه می‌شود، عملیات و فرایندها یا فعالیت‌ها هستند، نه نیروی انسانی و ماشین‌آلات و تجهیزات (منابع). بنابراین، اگر نحوة انجام کارها و فرایندها (مجموعه‌ای از فعالیت‌های به‌هم‌پیوسته) اصلاح شود، هزینه‌ها نیز تغییر می‌یابند. توجه هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت به فرایند تولید و شناخت انواع فعالیت‌هایی است که به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم در تولید محصولات دخالت دارند. هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت بیان می‌کند، که بهای تمام‌شدة محصولات ناشی از فعالیت‌هایی است که برای تولید محصول انجام می‌شوند. زیرا فعالیت‌ها منشأ ایجاد هزینه هستند. بنابراین، هر محصول به میزان استفاده از این فعالیت‌ها باید در مرحلة تخصیص سربار از هزینه‌های ثابت غیرمستقیم سهیم شود. هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت نوعی روش هزینه‌یابی است که در آن سربار کل بودجه‌شده به فعالیت‌های موجود هزینه تخصیص می‌یابد و سپس، آمار هزینه‌های واقعی (عملکرد) جمع‌آوری می‌شود و برای هر فعالیت،بر مبنای نرخ جذب سربار  هزینه‌های غیرمستقیم بین انواع محصولات سفارشی و تولید انبوه تسهیم می‌گردد. در این روش، برای تخصیص سربار برای هر فعالیت باید «محرک هزینه[2]» تعریف شود. محرک هزینه عواملِ منشأ ایجاد هزینه برای هر فعالیت است. به این محرک‌ها، «هزینه‌ساز[3]» نیز می‌گویند. برای هر فعالیت باید یک محرک هزینه (عنصر هزینه‌ساز) تعریف کرد. عنصر هزینه‌ساز عامل ایجاد هزینه برای یک فعالیت یا یک منبع است. در مواردی که برای یک فعالیت چند محرک هزینه وجود داشته باشد، آن فعالیت را باید به فعالیت‌های ریزتری تجزیه کرد و برای هر ریزفعالیت عنصر هزینه‌ساز مربوط را تعریف کرد (قادری، 1385). تعداد فعالیت‌های یک اداره ممکن است به اندازه‌ای زیاد باشد، که استفاده از یک محرک فعالیت توجیه‌پذیر نباشد. بنابراین، برخی از فعالیت‌ها را باید تلفیق کرد. هرچه تعداد فعالیت‌های تلفیق‌شده بیشتر باشد، به‌منظور تخصیص هزینة منابع صرف‌شده به محصولات، توانایی محرک فعالیت کاهش می‌یابد (ملکوتی، 1381).

گرچه سابقة استفاده از هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در مؤسسه‌های آموزشی بسیار محدود است، اما به اواخر دهة 1980 باز می‌گردد. یکی از اولین منابع در این زمینه به «پورت و برگ» مربوط است. آنها متذکر شده‌اند، که مؤسسه‌های آموزش عالی درواقع تولید‌کننده یا عرضه‌کننده‌های چندمحصولی هستند، و باید تولیدات خود را در یک بازار رقابتی بفروش برسانند. اگر قیمت این محصولات بسیار بالا باشد، خطر از دست دادن بازار به نفع رقیب در کمین آنها است و اگر این قیمت بسیار کم باشد، با خطر ضرر و زیان مواجه خواهند بود. ازاین‌رو، باید بتوان قیمت این محصولات را براساس قیمت تمام‌شده تعیین کرد، تا ارزش واقعی آنها معلوم شود و بتوان بین تولید محصولات یا ارائة خدمات مختلف (آموزش، پژوهش و سایر خدمات) توازن برقرار کرد و آنها را اولویت‌بندی نمود. این کار بیشترین مزیت رقابتی را برای مؤسسه‌های آموزشی و خدماتی به همراه خواهد داشت (قارون، 1385)

رئیسان و مسئولان به دلیل نداشتن اطلاعات کافی از فعالیت‌ها و هزینه‌های مربوط، قادر به مدیریت مطلوب قیمت تمام‌شده و تصمیم‌گیری‌های مرتبط با هزینه‌ها نیستند.علاوه‌براین، افزایش حجم و پیچیدگی عملیات، موجب افزایش قیمت تمام‌شدة درس‌ها و دوره‌های تحصیلی می‌شود. برای مثال، پژوهش «دی‌هیز و لوورینیک» نشان می‌دهد، که پس از استقرار نظام هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، هزینه‌های  برگزاری یک دورة تحصیلی، سه برابر بیشتر از شهریة دریافتی از دانشجویان بوده است (باغومیان، 1384)

«هرمیستون» در سال 1999 به‌منظور بررسی نظام‌های هزینه‌یابی دانشگاه «مانی‌توبا» در کانادا به تجزیه‌وتحلیل هزینه‌های این دانشکده در طول یک دورة مالی پرداخت. مدلی که در این پژوهش به کار گرفته شد، بر این مبنا بود که هزینه‌های ایجادشده برحسب تعداد بخش‌های موجود تسهیم می‌شد تا بر این اساس قیمت تمام‌شدة هر ساعت آموزش و هزینة استاندارد آموزش هر دانشجو محاسبه گردد (هرمیستون، 1999).

دانشگاه ایالتی «کنساس» استادان را مهم‌ترین منبع خود معرفی می‌کند و از روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت برای تخصیص هزینه‌ها به فعالیت‌های مختلف استفاده می‌کند. در اجرای این نظام، دانشگاه ابتدا چهار مرکز هزینة پژوهش، تدریس، خدمات عمومی و فعالیت‌های اجرایی و 14 ریزفعالیت برای آنها شناسایی کرد. حق‌التدریس/ آموزانة استادان به این فعالیت‌ها تخصیص می‌یافت و هزینه‌های کل اعم از مستقیم و غیرمستقیم نیز بین آنها تسهیم می‌شد. نتایج این پژوهش نشان داد، که تدریس 6/24%، پژوهش‌ها 4/24%، فعالیت‌های اجرایی 1/16% و خدمات عمومی 9/34% از منابع را استفاده کرده‌اند (رئوفی، 1386).

2- روش پژوهش

این پژوهش، به دنبال بررسی و شناخت تفاوت قیمت تمام‌شدة ادارة کل بنادر و دریانوردی به دو روش سنتی و هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت است. در این پژوهش، از اسناد و مدارک و صورت‌های مالی ادارة کل بنادر و دریانوردی برای جمع‌آوری اطلاعات مالی استفاده شده است. ازآنجاکه این مطالعه به ادارة کل بنادر و دریانوردی محدود است، این پژوهش مطالعة موردی و مبتنی بر گذشته است. در هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت از مدل «گریسون» استفاده شده است. به‌گونه‌ای‌که سربار غیرمستقیم طبق این مدل برای هر گروه آموزشی محاسبه شده و از مجموع سربار غیرمستقیم هر گروه با سربار مستقیم و هزینه‌های مواد و دستمزد، قیمت تمام‌شده در ادارة کل بنادر و دریانوردی به دست آمده است. برای بررسی نرمال بودن داده‌ها از آزمون «کولموگروف- اسمیرنوف» استفاده شد. پس از آنکه نرمال بودن داده‌ها مشخص شد، نتایج فرضیه‌های پژوهش با آزمون T مقایسة زوجی و T گروه‌های مستقل مورد تجزیه‌وتحلیل قرار گرفت.

در این پژوهش، براساس مدل گریسون شش مرحلة زیر برای فرایند هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت اجرا شد (گریسون، 2006):

(1) شناسایی فعالیت‌ها و تعیین مراکز هزینه:  فعالیت‌های اصلی در سطح ادارة کل بنادر و دریانوردی، شناسایی و در دو سطح «فعالیت‌های اولیه» و «فعالیت ثانویه» طبقه‌بندی و براساس عملیاتی، پشتیبانی و عمومی شناسایی می‌گردند. سپس، محرک‌های هزینه، با مراکز فعالیت شناسایی متناسب  می‌شوند.

(2) ردیابی مستقیم هزینه‌ها با موضوعات هزینه: با توجه به منابع موردنیاز برای انجام هر فعالیت، در این مرحله باید هزینة منابع موردنیاز برای انجام فعالیت‌ها را شناسایی کرد. با توجه به نوع اطلاعات موردنیاز برای تصمیم‌گیری عملیات هزینه‌یابی متفاوت است و می‌توان هزینه‌ها را از سطح جزئی تا کلی جمع‌آوری کرد. البته، این موضوع بیشتر به هدف بستگی دارد.

(3) نسبت دادن هزینه‌ها به مراکز هزینه: برای تخصیص هزینه‌های ادارة کل بنادر و دریانوردی به فعالیت‌ها باید از محرک‌های مناسب استفاده کرد. در این مرحله، با تشکیل جدول هزینه – فعالیت که ستون‌های آن را منابع (اقلام هزینه) و سطرهای آن را فعالیت تشکیل می‌دهد، منابع که از هر فعالیت مصرف می‌شود، مشخص می‌گردد.

 (4) محاسبة نرخ‌های فعالیت: پس از محاسبة جدول هزینه – فعالیت، مقدار هر فعالیت براساس محرک‌های فعالیت، به کمک کارشناسان و مسئولان هر حوزه، مقدار فعالیت برای محرک هزینه محاسبه شد.

(5) تخصیص هزینه‌ها به موضوعات هزینه: هزینه‌های مربوط به هدف هزینه صرفاً هزینه‌های مستقیم نیستند. ازاین‌رو، هزینه‌های غیرمستقیم برحسب محرک منابع به هدف هزینه اختصاص می‌یابند، تا بدین‌ترتیب، هزینة کل هر هدف هزینه مشخص شود.

(6) تهیة گزارش برای مدیر: پس از محاسبة قیمت تمام‌شده، نتیجة پژوهش برای تصمیم‌گیری بهتر به مدیر گزارش می‌شود.

3- تجزیه‌وتحلیل داده‌ها

در این بخش، ابتدا مجموع هزینة انرژی مصرفی به تفکیکِ مراکز فعالیت ادارة کل بنادر و دریانوردی ارائه شده و در انتها، به آزمون فرضیه‌ها از طریق آزمون T گروه‌های مستقل و T هم‌بسته پرداخته شده است.

جدول (1): هزینة انرژی مصرفی به تفکیک مراکز فعالیت ادارة کل بنادر ودریانوردی (برحسب ریال)

جدول (2): آمار توصیفی هزینه‌یابی با توجه به هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت و

روش سنتی در تصمیم‌گیری مدیران ادارةکل بنادر و دریانوردی

جدول (2) به آمار توصیفی هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت و هزینه‌یابی به روش سنتی تأثیر آنها بر تصمیم‌گیری مدیران ادارة بنادر و دریانوردی در سال 90 و 91 مربوط است. همان‌طور که مشاهده می‌شود، در مقایسه با سال 90 میانگین‌ها در سال 91 بالاتر هستند، و در تصمیم‌گیری مدیران ادارة کل بنادر و دریانوردی هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت نسبت به هزینه‌یابی به روش سنتی از میانگین بالاتری برخوردار است.

3-1- آزمون نرمال بودن داده‌ها

یکی از مفروضات اساسی در آزمون فرضیة مقایسة دو میانگین، نرمال بودن داده‌ها است. برای بررسی نرمال بودن داده‌ها، از آزمون کولموگروف - اسمیرنوف استفاده شده است. جدول (3) داده‌های مروبط به قیمت تمام‌شدة اداره به روش سنتی و و بر مبنای فعالیت‌ است.

جدول (3): نرمال بودن داده‌‌ها

نتایج آزمون کولموگروف - اسمیرنوف (Z) در جدول (3) نشان می‌دهند، که در همة متغیرها میزان Z به‌دست‌آمده معنی‌دار نیستند. به عبارت دیگر، میزان آلفا از 05/0 بزرگ‌تر است. درنتیجه، می‌توان گفت دلیلی بر ضد یکسانی واریانس‌ها/ وردایی‌ها در متغیر‌ها دیده نمی‌شود و شرط یکسانی واریانس‌ها/ وردایی‌ها برقرار است. ازاین‌رو، می‌توانیم برای آزمون فرضیه‌ها از آزمون‌های پارامتری استفاده نماییم.

3-2- آزمون فرضیه‌ها

فرضیة اول: بین قیمت تمام‌شدة ادارة کل بنادر و دریانوردی استان سیستان‌وبلوچستان به روش سنتی و به روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت تفاوت معنی‌داری وجود دارد. برای آزمون این فرضیه از T گروه هم‌بسته استفاده شده است. فرض صفر و خلاف عبارت است از:

جدول(4): آمار توصیفی

جدول (5): آزمون T گروه‌های مستقل جهت مقایسه تصمیم‌گیری مدیران

اداره بنادر و دریانوردی قبل و بعد ار هزینه‌یابی بر اساس فعالیت ABC

نتایج جدول t گروه‌های همبسته نشان می‌دهد t مشاهده شده (73/4=t) در سطح آلفای 05/0 با 95% اطمینان معنی‌دار است درواقع می‌توان گفت بین قیمت تمام‌شدة ادارة بنادر و دریانوردی به روش سنتی و هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت ABC در تصمیم‌گیری مدیران ادارة بنادر و دریانوردی تفاوت معنای‌داری مشاهده می‌شود و با توجه به میانگین‌ها می‌توان گفت هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت ABC نسبت به روش سنتی در تصمیم‌گیری مدیران دارای میانگین بالاتری است.

فرضیه دوم: هزینه‌یابی براساس فعالیت ABC در تصمیم‌گیری مدیران ادارة بنادر و دریانوردی در سال 91 نسبت به 90 متفاوت است. برای آزمون این فرضیه از A گروه‌های مستقل استفاده شد. فرض صفر و خلاف عبارت است از:

جدول(6): آمار توصیفی

جدول (7): نتایج آزمون T گروه‌های مستقل برای مقایسة تصمیم‌گیری مدیران

ادارة بنادر و دریانوردی در سال‌های 90 و 91 با توجه به هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت

نتایج جدول (7) نشان می‌دهد، T مشاهده‌شده (001/1=t) در سطح آلفای 05/0 معنی‌دار نیست و فرض صفر  رد می‌شود. به عبارتی، بین میانگین هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در سال‌های 91 و 90 تفاوت معنی‌داری مشاهده نشده است.

4- نتیجه‌گیری

پژوهش حاضر نشان داد که بین قیمت تمام‌شدة ادارة بنادر و دریانوردی به روش سنتی و هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در تصمیم‌گیری مدیران ادارة بنادر و دریانوردی تفاوت معنای‌داری وجود دارد؛ به‌طوری‌که تفاوت میانگین‌ها نشان داد که هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در مقایسه با روش سنتی در تصمیم‌گیری مدیران دارای میانگین بالاتری است. همچنین، مشاهده شد که بین میانگین هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت در سال‌های 90 و 91 تفاوت معنی‌داری وجود ندارد.

در روش‌های سنتی، بهای تمام‌شدة هزینه‌ها به‌صورت بخشی (واحدهای اداری) محاسبه می‌شد، درحالی‌که در روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، هزینه‌ها به‌صورت فرابخشی محاسبه می‌شوند. به عبارت دیگر، در این روش همة دوایر و واحدهای اداری که به‌طور مستقیم و غیرمستقیم در تولید محصول یا خدمات دخالت دارند، مد نظر قرار می‌گیرند. روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت همة هزینه‌های واقعی انجام یک فرایند را با جمع‌آوری آمار هزینه‌ای از واحدهای فرابخشی محاسبه می‌کند.

پژوهش فاستر نشان داد، روش سنتی نمی‌تواند اطلاعات مناسبی برای تصمیم‌گیری مدیران فراهم آورد. براساس نظرسنجی، ، 51% از مدیران شرکت‌های بزرگ آمریکا معتقد بودند که روش سنتی اطلاعات کافی را برای هزینه‌یابی خدمات فراهم نمی‌آورد. از نظر 45%، اطلاعات به‌دست‌آمده از این روش را دقیق و واقعی نمی‌دانستند و معتقد بودند که در تصمیم‌گیری‌ها نمی‌توان به آنها اعتماد کرد.

پیشنهاد می‌شود، در پژوهش‌های آتی با احتساب این هزینه‌ها بار دیگر محاسبات مربوط به بهای تمام‌شدة انجام و تکرار شود. این یافته‌ها مطابق با ادعای رحمانی و مهتدی (1386) مبنی بر عدم بازیافت بهای تمام‌شدة خدمات از محل اعطای تسهیلات در قالب عقود اسلامی می‌باشد. به‌منظور استقرار یک نظام هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، نسلی جدید یا زمان‌گرا از ابزارهای دسترسی به اطلاعات ضروری است، که اطلاعات مربوط به فرایندهای خدماتی را به‌ازای هر یک از فرایندها در زمان استاندارد تهیه کند. در مطالعات آتی، می‌توان به کمک جمع‌آوری این اطلاعات نتایج دقیق‌تری به دست آورد.